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Jahresabschlußprüfung

Bilanzprüfung.
I. Inhalt: Die Jahresabschlußprüfung ist eine Prüfung des am Ende des Geschäftsjahres aufzustellenden Jahresabschlusses durch einen Abschlußprüfer. Bei freiwilliger Jahresabschlußprüfung hängt deren Gestaltung im wesentlichen vom Prüfungsauftrag ab. Bei Pflichtprüfungen sind die jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen maßgebend. Die wichtigste Prüfungspflicht ergibt sich aus dem HGB, wonach der Jahresabschluß und ggf. der Lagebericht unter Einbeziehung der Buchführung bei bestimmten Unternehmungen zu prüfen sind. Aufgrund anderer Bestimmungen können sich weitere Prüfungsnotwendigkeiten ergeben. In erster Linie ist die Jahresabschlußprüfung eine umfassende Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung.
II. Gesetzliche Grundlagen: Gesetzliche Vorschriften zur Jahresabschlußprüfung orientieren sich im wesentlichen an der Rechtsform, der Größe und der Branchenzugehörigkeit der Unternehmungen. 1. Rechtsform- und größenabhängige Prüfungspflichten bei Einzelabschlüssen: Die Pflicht zur Jahresabschlußprüfung ist getrennt nach Kapitalgesellschaften und Nicht-Kapitalgesellschaften größenabhängig geregelt. Sie ergibt sich aus dem Handelsgesetzbuch (§§ 316-324 HGB) bzw. aus dem Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz, § 6). Danach ist Prüfungspflicht gegeben, wenn zwei von drei Kriterien für einen bestimmten Zeitraum erfüllt sind: a) Für Nicht-Kapitalgesellschaften im Sinne von § 3 I PublG: Bilanzsumme größer als 125 Mio. DM, Umsatz in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag größer als 250 Mio. DM, durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag größer als 5000. b) Für Kapitalgesellschaften: Bilanzsumme größer als 5,31 Mio. DM, Umsatz in den letzten 12 Monaten vor dem Abschlußstichtag größer als 10,62 Mio. DM, jahresdurchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer größer als 50. KGs, die die Größenkriterien nicht erfüllen, sind nicht mehr prüfungspflichtig; Ausnahme bei Börsennotierung (§ 267 III HGB). GmbHs sind nach dem HGB prüfungspflichtig, sofern sie die angegebenen Grenzen nicht unterschreiten. - 2. Besondere Prüfungspflichten bei Einzelabschlüssen: Zusätzlich zu den auf Größe und Rechtsform abstellenden Prüfungsbestimmungen für den Jahresabschluß nach HGB und PublG gibt es weitere besondere Prüfungsregelungen, insbes. für Genossenschaften (§ 53-59 GenG; genossenschaftliche Pflichtprüfung), Versicherungsunternehmungen (§ 341 k HGB, §§ 57, 60, 64 VAG; Versicherungsgesellschaft) und Kreditinstitute (§§ 27, 29 KWG, 340 k HGB; Bankbilanz). Versicherungsunternehmen und Kreditinstitute sind unabhängig von ihrer Größe prüfungspflichtig; die Prüfung hat nach den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften zu erfolgen. - 3. Prüfungspflichten für Konzerne (Konzernabschlußprüfung) gemäß §§ 316-324 HGB. - 4. Die Jahresabschlußprüfung öffentlicher Unternehmen werden durch landesrechtliche Vorschriften geregelt (§ 263 HGB). Die Prüfungsvorschriften (früher einheitlich geregelt durch VO des Reichspräsidenten vom 6. 10. 1931 und DVO vom 30. 3. 1933) sind durch Länderrecht geändert worden (vgl. z. B. in Nordrhein-Westfalen VO vom 28. 8. 1989 (GVBl NW 1989 465)).
III. Prüfungsumfang bei gesetzlich vorgeschriebener Jahresabschlußprüfung für Einzelabschlüsse nach HGB und PublG: Prüfung des Jahresabschlusses (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, ggf. Anhang) und der einzubeziehenden Buchführung nach § 317 I 1 HGB daraufhin, ob die gesetzlichen Bestimmungen und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung beachtet wurden. § 317 I 2 HGB verlangt die Prüfung des Lageberichts daraufhin, ob er im Einklang mit dem Jahresabschluß steht, und ob die sonstigen Angaben nicht eine falsche Vorstellung von der Lage der Unternehmung erwecken.
IV. Prüfungshandlungen: 1. Buchführung: Abstimmungsprüfungen, Übertragungsprüfungen, rechnerische Prüfungen, Belegprüfungen. Die systematische Prüfung der Buchführung erfolgt meist in Stichproben (Stichprobenprüfung). Schwerpunkte sind die Prüfung der Konten des Zahlungsverkehrs, der Konten des Warenverkehrs und der Personenkonten. Ergebnisse werden in den Arbeitspapieren (vgl. VI) und im Prüfungsbericht (vgl. V) festgehalten. - 2. Bilanz: Prüfung der Existenz und Vollständigkeit der Positionen und der Einhaltung der Bilanzierungs-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften. a) Beim Anlagevermögen u. a. Prüfung, ob ein gesonderter Ausweis von Zu- und Abgängen sowie von Zuschreibungen und Abschreibungen vorgenommen wurde; u. U. Inaugenscheinnahme der Sachanlagegegenstände. Weiterhin Prüfung der immateriellen Anlagewerte und der Finanzanlagen. - b) Beim Umlaufvermögen Prüfung von Ansatz und Bewertung der Vorräte, Forderungen, flüssigen Mittel und Wertpapiere; besondere Beachtung verdient die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Inventur einschl. Kontrolle der Warenbewegungen zwischen Inventur und Bilanzstichtag. Prüfung der Herstellungskostenkalkulation, Ladenhüter müssen ausgesondert und abgeschrieben sein; dazu ist oft eine Durchsicht der Material- bzw. Warenkonten erforderlich. Prüfung der Debitoren kommt häufig auch einer Deliktsprüfung gleich; eine Durchsicht des ausgewiesenen Bestands auf unechte Debitoren (Filialsalden, Kommissionslager, fiktive Debitoren etc.) und eine Beurteilung der Bonität sind erforderlich. Besondere Sorgfalt bei der Kassenprüfung (rückständige Buchungen unter Aufsicht; bei Kassenaufnahme muß der Verkehr ruhen; Geldbewegungen zwischen mehreren Kassen müssen ausgeschlossen sein; Rückrechnung vom Prüfungstag zum Bilanzstichtag). - Bei Prüfung der Bank- und Postgirokonten ist auf Differenzen infolge zeitlicher Verschiebung besonders zu achten. - c) Bei der Prüfung der Passiva ist insbes. auf Vollständigkeit der Verbindlichkeiten, auf Angemessenheit von vorgenommenen Rückstellungen und auf Berücksichtigung von erkennbaren Risiken zu achten. Zu prüfen sind auch das ausgewiesene Kapital (Eigenkapital), die Rücklagenentwicklung (Rücklagen), der Sonderposten mit Rücklageanteil und die Eventualverbindlichkeiten. - 3. Gewinn- und Verlustrechnung: Es ist zu prüfen, ob sämtliche Aufwendungen und Erträge vollständig und periodengerecht unter den richtigen Bezeichnungen ausgewiesen wurden. Die Prüfung dient meist der Ergänzung der Bilanzprüfung. Wegen des engen Bezugs zwischen Bilanzpositionen und Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung ist hier eine intensive Prüfung kaum noch erforderlich. Bedeutungsvoll ist aber die Prüfung von sonstigen Aufwendungen und Erträgen, die mit der Bilanzprüfung nur unzureichend erfaßbar sind. Reihenfolge der Prüfung meist entsprechend den gesetzlichen Gliederungsvorgaben. - 4. Anhang: Prüfung, ob die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und die Grundlagen der Währungsumrechnung angegeben, ob Abweichungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften angegeben sowie begründet wurden und ob deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert dargestellt wurde. Prüfung, ob Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gemacht sind. Prüfung, ob weiteren Angabepflichten genügt wurde, wie zum Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, zum Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten, zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen, zu nicht passivierten Pensionsverpflichtungen, zur Aufgliederung der Umsatzerlöse, zur Ergebnisbeeinflussung durch steuerrechtliche Bewertung, zur Aufteilung der Ertragsteuerbelastung auf das außerordentliche Ergebnis und das Ergebnis aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit, zur Zahl der Arbeitnehmer, zum Material- und Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens, zu Bezügen der Organmitglieder, zu Mitgliedern von Organen, zu gehaltenen Beteiligungen, zur Bilanzposition "sonstige Rückstellungen", zu Gründen für die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts und zum Mutterunternehmen. - Bei AGs auch Prüfung der Angaben zum Bestand und Zugang von Aktien, die von einem Aktionär für Rechnung der Gesellschaft, eines abhängigen oder im Mehrheitsbesitz der Gesellschaft stehenden Unternehmens als Gründer oder Zeichner übernommen wurden, zum Bestand an eigenen Aktien, zu Zahl und Nennbetrag der Aktien, zum genehmigten Kapital, zur Zahl der Wandelschuldverschreibungen und dgl., zu Genußrechten, Rechten aus Besserungsscheinen etc., zu wechselseitigen Beteiligungen (Angabepflichten nach § 160 AktG) und zum Betrag bestimmter Gewinnrücklagenteile nach § 58 II a AktG, zum Ausweis von Zu- und Abgängen bei Posten Kapitalrücklage nach § 152 II AktG, zu einzelnen Posten der Gewinnrücklagen nach § 152 III AktG, zur Verwendung der Beträge aus Kapitalherabsetzung und Auflösung offener Rücklagen nach § 240 III AktG. - Bei GmbHs ist evtl. zu prüfen, ob Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern nach § 42 III GmbHG angegeben sind. - 5. Lagebericht: Prüfung, ob dieser den Geschäftsverlauf und die Lage der Unternehmung so darstellt, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, und ob er auf Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach Geschäftsjahresschluß eingetreten sind, auf die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft und auf den Bereich Forschung und Entwicklung eingeht.
V. Bericht über die J.: Der Prüfungsbericht enthält die detaillierte, schriftlich niedergelegte Berichterstattung des Prüfers über Verlauf und Ergebnis der Jahresabschlußprüfung Umfang nach § 321 HGB im einzelnen: a) Bericht über das Ergebnis der Prüfung; b) Feststellung, ob Buchführung, Jahresabschluß und Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, und ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Auskünfte und Nachweise erbracht haben; c) Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses; d) Aufführung und Erläuterung von nachteiligen Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und von Verlusten, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben; e) vom Abschlußprüfer bei Wahrnehmung seiner Aufgaben festgestellte Tatsachen, die den Bestand der geprüften Unternehmung gefährden oder ihre Entwicklung wesentlich beeinträchtigen oder schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen (Redepflicht des Abschlußprüfers); f) Unterschrift des Abschlußprüfers.
VI. Arbeitspapiere: 1. Begriff: Die Arbeitspapiere des Jahresabschlußprüfers bestehen aus den schriftlichen Aufzeichnungen des Prüfers, die im Verlauf seiner Prüfung entstanden sind, und allen beschafften Unterlagen zum Prüfungsobjekt. - 2. Zwecke: a) Hauptzweck ist Dokumentation der Prüfungsdurchführung. b) Erforderlichenfalls Nachweisfunktion über die Art und Weise der Prüfungshandlungen des Prüfers; sie sind ein wichtiges Beweismittel. c) Kontrollfunktion, wenn die Prüfung nicht vom Prüfungsleiter selbst durchgeführt wird. d) Informationsfunktion, wenn z. B. aus Krankheitsgründen ein anderer Prüfer die Prüfung fortsetzen muß oder wenn bei nachfolgenden Prüfungen eine schnelle Einarbeitung möglich sein soll. Arbeitspapiere, die für Folgeprüfungen bedeutungsvoll sind, werden häufig in einer Dauerakte zusammengefaßt.
VII. Bestätigungsvermerk: Bestätigungsvermerk.
VIII. Planung der J.: 1. Notwendigkeit und Begriff: Jahresabschlußprüfung sind häufig so komplex, daß eine Planung unerläßlich ist. Die Planung der Prüfung ist ein gedanklicher Entwurf einer bestimmten Ordnung, nach der sich die Durchführung einer bestimmten Prüfung in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht zielgerichtet vollziehen soll. - 2. Ziele: Ergeben sich bei erteiltem Prüfungsauftrag aus den Zielvorstellungen der an der Prüfungsunternehmung beteiligten Individuen. Der Zielbildungsprozeß ist der Planung der Prüfung vorgelagert. Die Planung der Jahresabschlußprüfung ist auf die Wirtschaftlichkeit der Planungsdurchführung gerichtet, wobei die vorgegebenen Ziele und weitere Datenkonstellationen, insbes. rechtliche bzw. vertragliche Bedingungen, zu beachten sind. Dabei sind auch die Voraussetzungen für eigenverantwortliches, sorgfältiges und gewissenhaftes Handeln der Prüfer zu schaffen. - 3. Objekte: Sachlich sind die Prüfungsobjekte festzulegen, Prüffelder und Prüffeldergruppen zu bilden, Prüfmethoden und sachliche Hilfsmittel zu bestimmen. Personell sind Prüfer auszuwählen, Prüfergruppen zu bilden und den Prüffeldergruppen zuzuordnen. Zeitlich sind die Reihenfolge der Prüfungshandlungen und die Zeitvorgabe unter Beachtung der Qualifikation der Prüfer zu planen. - 4. Schwierigkeiten: Die Jahresabschlußprüfung muß aus der Sicht einer Prüfungsunternehmung so durchgeführt werden, daß sie im Rahmen einer Gesamtplanung einen gewünschten Zielbeitrag erbringt. Solche Planungsmodelle weisen jedoch erhebliche Probleme auf. Die Beachtung von u. U. vielfältigen Zielkomponenten kann schwierig sein. Geht man vereinfachenderweise von dem Ziel der Einkommensmaximierung aus und bedenkt, daß die Honorierung zeit- und wertabhängig sein kann, so müßte in der Planung ermittelbar sein, wie die optimale Mandantenzahl zu gewinnen ist, wie eine Optimierung der Mandantenstruktur im Hinblick auf Werthonorare vorgenommen werden kann, wie Prüferzeiten festzulegen sind, wie die Prüferzuordnung im Hinblick auf Zeithonorare optimal zu bestimmen ist und wie gleichzeitig die Zuverlässigkeit des Urteils gesichert werden kann. Will man realistischerweise die Unsicherheit einbeziehen, ergeben sich weitere Probleme. Modelle, die dies alles leisten, sind bisher nicht entwickelt worden; sie sind auch kaum zu erwarten. Vielmehr werden in Modellen zur Prüfungsplanung jeweils Teilprobleme zu lösen versucht. Die wesentlichen Schwierigkeiten ergeben sich, weil die vielfältigen Interdependenzen mit ihren Auswirkungen nicht einfangbar sind und weil die Quantifizierung in den Teilbereichen nur unzulänglich oder gar nicht gelingt. Solange derartige Probleme nicht gelöst werden können, wird auch die Anwendung mathematisch-quantitativer Planungsmodelle auf Jahresabschlußprüfung nur begrenzt erfolgreich sein können.


Literatur: Buchner, R., Wirtschaftliches Prüfungswesen, München 1991; Egner, H., Betriebswirtschaftliche Prüfungslehre. Eine Einführung, Berlin, New York 1980; Glade, A., Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung. Systematische Darstellung und Kommentar, Herne, Berlin 1986; Gross, G./Schruff, L., Der Jahresabschluß nach neuem Recht. Aufstellung - Prüfung - Offenlegung, 3. Aufl., Düsseldorf 1986; Hagen, K., Revision und Treuhandwesen, Stuttgart etc. 1978; Havermann, H., Prüfungstechnik, in: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (Hrsg.), Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996, Bd. I, 11. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 1301-1443; Korndörfer, W./Peez, L., Einführung in das Prüfungs- und Revisionswesen. Lehrbuch für Studium und Praxis, 3. Aufl., Wiesbaden 1993; Leffson, U., Wirtschaftsprüfung, 4. Aufl., Wiesbaden 1988; Lück, W., Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen, 2. Aufl., Stuttgart 1991; Wysocki, K. v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3. Aufl., München 1988.

 

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